Налоговое планирование и уклонение от уплаты налогов
Основы налогового планирования
Сущность налогового планирования состоит в том, что налогоплательщик выбирает из соответствующих закону форм деятельность, оптимальную в смысле налоговой нагрузки.
По Конституции РФ (ст. 57) каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы в том объеме, который соответствует данной коммерческой деятельности, а также избранными для ее ведения правовыми и организационными формами.
Типичный пример налогового планирования - переход налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения (гл. 26.2 НК РФ). Это может быть вызвано его стремлением заплатить меньше налогов.
Одна из задач налогового планирования - установление желаемого уровня налогообложения посредством эффективного использования законных механизмов налоговой оптимизации. Ключевым является признак законности. Только законная деятельность относится к налоговому планированию.
Несмотря на кажущуюся легкость, на практике крайне трудно определить, соответствует закону та или иная деятельность по минимизации налогов либо не соответствует. Очень часто возникают ситуации, когда деятельность прямо не противоречит закону, но суд решает дело в пользу налогового органа.
Конституционный Суд РФ в Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О ввел в практику концепцию добросовестного налогоплательщика, согласно которой на лиц, злоупотребляющих своим правом, не распространяется действие норм права, позволяющих предъявлять формально законные требования.
К 2003 г. Конституционный Суд РФ заметил, что налогоплательщики все чаще применяют различные методы минимизации налогообложения.
В связи с чем в Постановлении от 27 мая 2003 г. N 9-П обратил внимание правоприменителей, что "применительно к преступлению, предусмотренному статьей 199 УК Российской Федерации, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил. Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога...".
Помимо прочего, Конституционный Суд РФ позволил себе формулировку, которую многие с полным правом называют манифестом налогового планирования: "...недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа".
В Определении Конституционного Суда РФ от 16 октября 2003 г. N 329-О было сформулировано крайне важное положение: истолкование положений Конституции РФ "не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет". Как указал Конституционный Суд РФ, "правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством".
Тем самым Суд еще раз обратил внимание правоприменителей, что бремя доказывания наличия в действиях налогоплательщика "схемы" по уклонению от уплаты налога лежит на налоговом органе.
Постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" было введено понятие необоснованной налоговой выгоды, которое должно было прийти на смену категории "недобросовестный налогоплательщик".
Постановление определяет налоговую выгоду как "уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета".
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать следующие обстоятельства:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, местонахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Также в указанном Постановлении ВАС РФ перечислил ряд признаков, которые не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок;
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по местонахождению налогоплательщика;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
Также в Постановлении особо отмечается, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если судом установлено, что главной целью, которую преследовал налогоплательщик, было получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Таким образом, Высшим Арбитражным Судом РФ был сделан существенный шаг в сторону от собирательной оценочной категории, каковой является "недобросовестный налогоплательщик", к более конкретной и практичной "налоговая выгода". Это позволяет предпринимателям сосредоточиться на главном - правильном планировании своей деятельности, получении законной выгоды и избавит от необходимости тратить драгоценное время на ненужные разбирательства.
Следующей знаковой вехой нормативного толкования разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов стало Определение Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П.
Конституционный Суд РФ отметил, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.
Суд отметил, что "налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8, ч. 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности. Законодатель в данном случае оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат, предоставив налогоплательщику возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, относятся те или иные не названные в гл. 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет. Обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность".
Выводы
Таким образом, если налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность, не только не нарушая букву закона, но и не злоупотребляя своими правом на получение льгот, такая деятельность называется налоговым планированием и не влечет ответственности. Если же речь идет об умышленном сокрытии некоторой суммы налога, подлежащего уплате, - это уклонение, уголовно наказуемое деяние.