Правовые основы налогового планирования
В законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах право на налоговое планирование прямо не закреплено. Поэтому необходимо провести анализ норм права на предмет законодательного регулирования налогового планирования в Российской Федерации, и начать его стоит с нормы - дефиниции, которая устанавливает понятие самого налога. Согласно ст. 8 части первой Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Таким образом, налог является формой изъятия определенной части имущества налогоплательщика. Согласно ст. 35 Конституции РФ право собственности охраняется законом. Вывод о том, что право собственности первично по отношению к такому изъятию, содержится в п. 3 Постановления Конституционного Суда РФ (далее - КС РФ) от 17 декабря 1996 г. N 20-П. Поэтому каждый налогоплательщик имеет право выбрать для себя тот вариант уплаты налогов, при котором максимально сохранит свою собственность.
Следует также обратиться к Постановлению КС РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П: "В случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов.
Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа".
Статья 21 части первой НК РФ также предусматривает право налогоплательщика использовать налоговые льготы при наличии законных оснований и не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам.
Также следует отметить особую конфликтность правоотношений, возникающих при налоговом планировании, которая заключается в стремлении налогоплательщика заплатить как можно меньше налогов и в меньшей сумме. В данном правоотношении стороны имеют прямо противоположные интересы и налогоплательщики не заинтересованы во внесении большей суммы налогов в бюджетную систему, поскольку это ухудшает их имущественное положение.
В п. 6 ст. 108 НК РФ закреплена важная для каждого налогоплательщика норма права - презумпция невиновности: "Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица".
Для налогоплательщиков, осуществляющих налоговое планирование, данная норма права представляет собой особую ценность.
Ранее, до 1 января 2006 г., названная норма права действовала в иной редакции: вина лица устанавливалась судом. Представляется, что утратившая силу редакция отличалась логичностью и помогала обеспечить баланс публичных и частых интересов. В настоящее время для признания субъекта виновным достаточно доказать его вину в предусмотренном федеральным законом порядке. Получается, что сам налоговый орган должен трактовать неустранимые сомнения в пользу привлекаемого лица, что представляется маловероятным.
Здесь уместно вспомнить предысторию данного вопроса. Внесудебный порядок взыскания штрафов с налогоплательщиков вступил в силу с 1 января 2006 г. До 1 января 2007 г. такой порядок действовал только в отношении сравнительно небольших сумм: 50 тыс. руб. для организаций и 5 тыс. руб. для индивидуальных предпринимателей. С 1 января 2007 г. налоговые органы получили право взыскивать штрафы с организаций и индивидуальных предпринимателей без каких-либо ограничений (ст. 101.3 НК РФ).
Целью данной новеллы явилось стремление законодателя снизить временные и материальные затраты на налоговое администрирование, а также разгрузить арбитражные суды путем исключения из рассмотрения налоговых споров, цена которых невелика. К сожалению, в очередной раз государство решает свои проблемы, перекладывая обязанности и расходы на налогоплательщиков. В результате внесенных в НК РФ изменений именно налогоплательщик в случае несогласия с решением налогового органа о принудительном взыскании суммы штрафа должен обращаться в суд.
В то же время неверно было бы полагать, что презумпция невиновности предполагает исключительно судебный порядок взыскания санкций: доказывание виновности допустимо и в административном порядке. Признак властности налоговых правоотношений состоит именно в наличии только у одной стороны возможности самостоятельно, без использования судебной процедуры, в рамках предоставленных законом полномочий восстанавливать нарушенные собственные права и применять санкции к другой стороне.
Рассматривая правовые основы налогового планирования, нельзя обойти вниманием и Постановление Пленума ВАС РФ N 53. Хотя данный документ не относится к нормативным актам, содержащиеся в нем положения в силу ч. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" обязательны для арбитражных судов Российской Федерации. Поэтому налогоплательщик, осуществляющий налоговое планирование, должен детально изучить названный акт.
В Постановлении N 53 ВАС РФ ввел для определения обоснованности получения налогоплательщиком использования налоговых льгот и преимуществ, т.е. по сути законности осуществления налогового планирования, понятие налоговой выгоды. Под налоговой выгодой для целей названного Постановления следует понимать уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Ранее в решениях КС РФ использовался термин "добросовестный налогоплательщик", определение которого отсутствовало в законодательстве о налогах и сборах. Поскольку "присвоение" налоговым органом и судом звания "недобросовестный налогоплательщик" влекло лишение его права на заявленную налоговую льготу, а признаки недобросовестности нигде установлены не были, от данного понятия КС РФ, а за ним и другим судебным органам пришлось отказаться, признав неудачной практику его использования.
Понятие "налоговая выгода" также не установлено законодательно. Названное понятие и признаки обоснованности получения налоговой выгоды, установленные Постановлением N 53, широко применяют в своей деятельности только арбитражные суды. Поэтому без закрепления подобного понятия в законодательстве о налогах и сборах его использование судебными органами также вызывает вопросы.
На основании проведенного анализа можно сделать вывод о том, что главное условие, которое должно соблюдаться налогоплательщиком при налоговом планировании, - это использование методов и способов уменьшения налогового бремени, либо установленных законодательством о налогах и сборах, либо прямо не запрещенных законом. Однако для упорядочивания деятельности налогоплательщиков по налоговому планированию, а также исполнения своих полномочий налоговыми органами и судами по выявлению в действиях налогоплательщиков нарушений законодательства о налогах и сборах следует закрепить право налогоплательщика на налоговое планирование и способы отграничения законного и незаконного налогового планирования в главном нормативном правовом акте, регулирующем налоговые отношения, - в Налоговом кодексе РФ.